1.1 Vermögensgegenstände, Wirtschaftsgüter
1.1.1 Begriff, Merkmale, Systematisierung
a) Problemstellung (mit Test)
Die Ingangsetzung und die Fortführung des Geschäftsbetriebs eines Unternehmens erfordert die Beschaffung sowie die tatsächliche Verfügbarkeit über Güter, die geeignet sind, den jeweiligen Unternehmenszweck zu verwirklichen und Produkte bzw. Leistungen zu erstellen, die mit betriebswirtschaftlichem Erfolg auf Zielmärkten verkauft und damit ökonomisch verwertet werden können.
Es sind dies immaterielle und materielle Vermögensgegenstände, die in ihrer Gesamtheit im Geldausdruck das (stichtagsbezogene) Vermögen eines Unternehmens bilden.
Bevor wir uns mit diesem Thema detaillierter zuwenden, sollten Sie versuchen, Antworten auf einige Einstiegsfragen zu geben.
b) Begriffsbestimmungen
Bei der Gründung eines Unternehmens wie auch im Hinblick auf die Fortführung und Stabilisierung seines Geschäftsbetriebs ist es – angesichts der Wirkungen des technischen Fortschritts und der sich oft schnell verändernden Marktbedingungen – wichtig, zu klären, über welche Mittel das betreffende Unternehmen verfügen muss, um seinen Unternehmenszweck mit wirtschaftlichen Erfolg realisieren zu können.
Hinzu kommt das Erfordernis bzw. das Interesse Dritter, sichtbar zu machen, wie die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens zu beurteilen ist und dies berührt zunächst und in erster Linie die Frage, über welche Mittel das Unternehmen stichtagsbezogen nach Art, Umfang und Wert verfügt, um seinen Leistungs- und sonstigen Verpflichtungen nachkommen zu können.
Mit anderen Worten:
Es geht um die Erfassung und den Ausweis der im betreffenden Unternehmen vorhandenen Vermögensgegenstände. Hierzu kann Folgendes festgestellt werden:
Vermögensgegenstände sind all jene Mittel, über die ein Unternehmen wirtschaftlich verfügt und die es für die Verwirklichung seiner Zweckbestimmung, d. h. zur Durchführung seines Geschäftsbetriebs einsetzen kann, um daraus Nutzen zu erzielen.1
Vermögensgegenstände müssen folgende Merkmale aufweisen:2
- Sie stellen wirtschaftliche Werte dar und spiegeln jetzige und künftige Nutzenpotenziale des Unternehmens wider.
- Sie sind selbständig bewertbar.
- Sie sind selbständig verkehrsfähig, d. h. sie sind einzeln nutzbar und veräußerbar
c) Wirtschaftliches Eigentum
Vermögensgegenstand ist ein handelsrechtlicher Begriff. Im Steuerrecht wird hingegen von einem (positiven) Wirtschaftsgut gesprochen (vgl. § 240 HGB bzw. § 4 Abs. 1 EStG).
Eine besondere Bedeutung im Hinblick auf die Bilanzierung von Vermögensgegenständen bzw. Wirtschaftsgütern kommt dem Merkmal „wirtschaftliches Eigentum“ zu.
Als wirtschaftlicher Eigentümer eines Vermögensgegenstands gilt nach handels- und steuerrechtlicher Auffassung jener Kaufmann bzw. Unternehmer, dem über den Zeitraum der wirtschaftlichen Nutzungsdauer
- der Besitz des Gegenstands,
- die Gefahr seines zufälligen Untergangs,
- das Recht auf Ziehen eines Nutzens (Erträge aus Umsatz, aus Vermietung u. a.) und
- die Pflicht zum Tragen von Lasten (Versicherungen, Instandhaltungen)
zusteht und der die tatsächliche Herrschaft über den Gegenstand so ausübt, dass dadurch der nach bürgerlichem Recht Berechtigte wirtschaftlich auf Dauer von der Einwirkung ausgeschlossen ist (vgl. hierzu § 246 HGB und § 39 AO).
Die Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer an einem Vermögensgegenstand ist, spielt auch beim Leasing von Wirtschaftsgüter eine wichtige Rolle:
Im Falle, dass der Leasingnehmer alle Chancen, aber auch alle Risiken trägt, die mit dem Einsatz des Leasinggutes verbunden sind, wird das Leasinggut dem wirtschaftlichen Eigentum des Leasingnehmers zugeordnet.1
Mit dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wurde auch im Geltungsbereich des HGB der Kreis der Vermögensgegenstände insofern erweitert, als dass es bilanzierungspflichtigen Unternehmen erlaubt ist, unter bestimmten Voraussetzungen auch selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (wie selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte, Eigenentwicklungen für Produkte und Verfahren u. a.) zu aktivieren.
Das bisherige Bilanzierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB wurde in ein Bilanzierungswahlrecht gewandelt.
d) Systematisierungen
Vermögensgegenstände werden nach verschiedenen Kriterien systematisiert. Die nachstehenden Tabellen geben hierzu eine Übersicht.
| Merkmal | Unterscheidungen |
| 1. Dauer der Zugehörigkeit zum Unternehmen | 1.1 Güter des Anlagevermögens: Diese Güter dienen dauerhaft bzw. über eine längere Zeit dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens. Beispiele: Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Fahrzeuge, Computer und dgl.1.2 Güter des Umlaufvermögens: Diese Güter dienen nur kurzfristig dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens bzw. nehmen nur zeitweilig an diesem Prozess teil. Beispiele: Rohstoffe, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, liquide Mittel u. a. |
| 2.Abutzbarkeit, Werteverlust, Nutzbarkeit | 2.1 Abnutzbare Güter: Die Nutzungsdauer dieser Güter im Geschäftsbetrieb des Unternehmens ist begrenzt. Der Werteverlust ist durch planmäßige und ggf. durch außerplanmäßige Abschreibungen zu dokumentieren. Beispiele: Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Fahrzeuge, Computer und dgl.2.2 Nicht abnutzbare Güter: Die Nutzungsdauer dieser Güter im Geschäftsbetrieb des Unternehmens ist unbegrenzt. Ein möglicher Werteverlust ist durch außerplanmäßige Abschreibungen zu dokumentieren. Beispiele: Grundstücke, Wertpapiere als Finanzanlagen und dgl. |
| 3. Messbarkeit des Wertes | 3.1 Materielle Güter: Jene Güter, die bereits nach ihrer Herstellung bewertbar sind und somit einen Herstellungswert verkörpern, bilden die Gruppe der materiellen Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter. Die Bewertung dieser Güter erfolgt zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.. Beispiele: Gebäude, Maschinen, Fahrzeuge, Computer und dgl.3.2 Immaterielle Güter: Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter, deren Wert man bei ihrer Herstellung weder messen noch annähernd sicher schätzen kann, bilden die Gruppe der immateriellen Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter. Ein Wert kann diesen Gütern nur nach vollzogenem entgeltlichen Erwerb zugeordnet werden. Aktivierungsfähige immaterielle Güter müssen die Kriterien „Identifizierbarkeit“, „Verfügungsmacht“ .und „wirtschaftlicher Nutzen“ erfüllen. Beispiele: Patente, Markenrechte, Konzessionen, Lizenzen, Software u. a |
| 4. Körperliche Fassbarkeit | 4.1 Körperliche Güter: Jene materiellen Güter, die körperlich greifbar sind und deren Qualität und Quantität im Rahmen einer körperlichen Inventur festgestellt werden kann, bilden die Gruppe der körperlichen Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter.. Beispiele: Gebäude, Maschinen, Fahrzeuge, Computer und dgl.4.2 Nicht-körperliche Güter: Diese Güter sind körperlich nicht greifbar und daher nur über eine Buchinventur „fassbar“. Beispiele: Wertpapiere, Forderungen, Bankguthaben u. a. |
| 5. Wert der beweglicher abnutzbarer materieller Güter | 5.1 Höherwertige Güter: Abnutzbare bewegliche Güter, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind und deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (netto) über dem z. Zt. gültigen Grenzwert von 1.000,00 EUR liegen, bilden die Gruppe der höherwertigen Wirtschaftsgüter.. Beispiele: Maschinen, Fahrzeuge, EDV-Anlagen u. a.5.2 Geringwertige Güter: Zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern zählen gemäß § 6 Abs. 2 EStG abnutzbare und bewegliche Wirtschaftsgüter, die selbstständig nutzbar sind und deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Bereich zwischen > 250,00 EUR und < 1.000 EUR liegen. Beispiele: Computer, Kaffeemaschinen, Drucker, Büromöbel und dgl. |
1.1.2 Wertansätze
a) Ansatzpflicht
Gemäß den Vorgaben in den §§ 240 und 246 HGB sind Unternehmen (als Kaufleute) verpflichtet, sämtliche Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und auch deren Wert anzugeben, sofern
- sie dem Unternehmer (als Kaufmann) – unter Beachtung des Aspekts des „wirtschaftlichen Eigentums“ – persönlich zuzuordnen sind und sachlich dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens dienen sowie
- die gesetzlicher Ansatzvorschriften (Bilanzierungsgebote, Bilanzierungsverbote, Bilanzierungswahlrechte) eingehalten werden.
Je nach Zweck und Dauer der Nutzung eines Vermögensgegenstandes im Geschäftsbetrieb des Unternehmens wird der betreffende Gegenstand – dem wirtschaftlichen Grunde nach – dem
- Anlagevermögen oder dem
- Umlaufvermögen
zugeordnet
b) Bewertung
Unter Bewertung eines Vermögensgegenstandes ist die Zuordnung einer Betragshöhe im Geldausdruck zu verstehen. Maßgebend für diese Bewertung sind die Verhältnisse zum Inventur- bzw. Bilanzstichtag.
Die Bewertung erfolgt nach Konventionen, die das Handels- und das Steuerrecht für das Aufstellen von Bilanzen zum jeweiligen Bilanzierungszweck im Sinne von Bewertungsvorschriften, Bewertungsgrundsätze und Bewertungsmaßstäbe festgelegt haben.
Wichtige handelsrechtliche Bewertungsgrundsätze sind
♦ Anwendung des Anschaffungswertprinzips (§ 253 Abs. 1 HGB)
Grundlage und Ausgangspunkt der Bewertung der Vermögensgegenstände in der Zugangsbewertung sind die Anschaffungs- bzw. die Herstellungskosten (AHK).1
Zum Bilanzstichtag sind die Vermögensgegenstände – im Sinne der Folgebewertung – zu den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (unter Einrechnung von Abschreibungen/Zuschreibungen) zu bewerten.
♦ Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)
Vermögensgegenstände sind vom Grundsatz her einzeln zu bewerten. Dieser Grundsatz wird auch im Steuerrecht verbindlich vorgegeben (siehe § 6 Abs. 1 EStG).
Unter Beachtung der Voraussetzungen können aber auch Bewertungsvereinfachungsverfahren angewendet werden (siehe § 256 i. V. m. § 240 Abs. 3, 4 HGB). Dies betrifft vor allem Gegenstände des Vorratsvermögens im Umlaufmittelbereich.
♦ Grundsatz der vorsichtigen Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)
Die zum Bilanzstichtag erkennbaren (drohenden) Verluste sind zu bilanzieren, dagegen dürfen nicht realisierte Gewinne nicht bilanziert werden. Dies entspricht der Anwendung des sog. Imparitätsprinzips.
♦ Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6)
Die im vorhergehenden Abschluss angewendeten Bewertungsverfahren und Bewertungsansätze sind auch bei der Erstellung des Jahresabschlusses für das gegebene Abschlussjahr anzuwenden.
b) Bewertungsmaßstab „Anschaffungskosten“
Bei der Bewertung der von außen erworbenen Vermögensgegenstände ist die Zugangsbewertung zu Anschaffungskosten (AK) vorzunehmen.
Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden müssen, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.
Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.“ (§ 255 Abs. 1 HGB).
Für die Ermittlung der Anschaffungskosten wird folgendes Rechenschema herangezogen:
Position | Kommentar | |
| Anschaffungspreis [EUR] | Kaufpreis (netto, ohne Umsatzsteuer) | |
| + | Anschaffungsnebenkosten [EUR] | Bezugskosten, Transportversicherungen, Zölle, Montagekosten, Notarkosten, Maklergebühren, Vermessungsgebühren, Testkosten u. a. |
| + | nachträgliche Anschaffungskosten | Kosten für Straßenbau, Zubehörteile zu Anlagen und dgl. |
| ./. | Anschaffungskostenminderungen | z. B. Preisminderungen (Skonti, Boni) und andere Preisnachlässe |
| = | Anschaffungskosten |
Als Anschaffungspreis gilt der Kaufpreis. Dieser umfasst alles, was der Käufer (Erwerber) aufwendet, um den Vermögensgegenstand zu erhalten, abzüglich einer anrechenbaren Vorsteuer.
Nicht zu den Anschaffungskosten gehören Geldbeschaffungskosten (Zinsen, Damnum, Wechseldiskont) sowie die anrechenbare Vorsteuer.
Ein Vorsteuerbetrag, der nach § 15 UStG nicht abziehbar ist, gehört jedoch zu den Anschaffungskosten.
Zur Beachtung:
Bei der Anschaffung von Gebäuden sind die Anschaffungskosten aufzuteilen in
– Geldbetrag für Grund und Boden (als nicht abnutzbarer Vermögensgegenstand) und
– Geldbetrag für Baulichkeiten (als abnutzbarer Vermögensgegenstand).
Beim Erwerb von Gegenständen des Vorratsvermögens (Rohstoffe, Handelswaren u. a.) gilt der Einstandspreis als Anschaffungskosten.
Bei Forderungen (insbes. aus Lieferungen Leistungen) entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennbetrag der Forderung.
c) Bewertungsmaßstab „Fortgeführte Anschaffungskosten“
Aufgabe und Ziel der Bewertung von Vermögensgegenständen ist es, eine zu einem konkreten Stichtag (z. B. Bilanzstichtag) sachgerechte Darstellung der Vermögenslage eines Unternehmens zu sichern.
Dies ist besonders dann wichtig, wenn Vermögensgegenstände einem Werteverzehr unterliegen. Ein solcher Werteverzehr wird vor allem durch Abschreibungen erfasst und reflektiert, in deren Wirkung die Wertansätze in den betreffenden Bilanzpositionen gemindert werden.
Die um Abschreibungen geminderten historischen (zum Anschaffungszeitpunkt gültigen) Anschaffungskosten werden zu fortgeführten Anschaffungskosten.
Für die Ermittlung der fortgeführten Anschaffungskosten wird folgendes Rechenschema herangezogen:
| Position | Kommentar | |
| historische Anschaffungskosten bzw. fortgeführte Anschaffungskosten zum Bilanzstichtag der Vorperiode [EUR] | lt. Anlagespiegel | |
| ./. | planmäßige Abschreibung im Geschäftsjahr [EUR/a] | berechnet unter Anwendung zulässiger Abschreibungsverfahren (lineare Abschreibung, Leistungsabschreibung u. a.) |
| ./. | außerplanmäßige Abschreibung [EUR/a] | nur dann, wenn zum Bilanzstichtag Gründe für einen außerplanmäßigen Werteverlust vorliegen |
| = | fortgeführte Anschaffungskosten |
Bei einer planmäßigen Abschreibung – als Vorgang – werden die Anschaffungskosten abnutzbarer Gegenstände des Anlagevermögens planmäßig über deren Nutzungsdauer verteilt (vgl. § 253 Abs. 3 Satz 1, 2 HGB).
Der Teil der Anschaffungskosten, der dabei auf ein Geschäftsjahr entfällt, wird handelsrechtlich Abschreibung (= Wertminderung und Aufwandsgröße) und steuerrechtlich Absetzung für Abnutzung (AfA) genannt.
Außerplanmäßige Abschreibungen sind dann vorzunehmen, wenn der Werteverzehr bei einem Vermögensgegenstand von der betriebsgewöhnlichen Abnutzung abweicht. Dies kann technische Ursachen (z. B. Havarie bei einer Maschine, Brand in einem Lagerhaus), aber auch wirtschaftliche Ursachen (Einfluss des technischen Fortschritts, Preisverfall bei Immobilien und dgl.) haben.
Um die Höhe notwendiger außerplanmäßiger Abschreibungen bei nicht abnutzbaren und bei abnutzbaren Gütern des Anlagevermögens sowie bei Gütern des Umlaufvermögens zu bestimmen, werden notwendiger Vergleichsmaßstäbe (z. B. beizulegender Zeitwert, Marktpreise) herangezogen.
Liegen diese Vergleichswerte unter den zum Bilanzstichtag bislang gültigen fortgeführten Anschaffungskosten, dann besteht bei Vermögenswerten des Umlaufvermögens eine Abschreibungspflicht (im Sinne des strengen Niederstwertprinzips, vgl. § 253 Abs. 4 HGB), während bei Vermögenswerten des Anlagevermögens eine solche Pflicht nur dann besteht, wenn es sich voraussichtlich um eine dauerhafte Wertminderung handelt (gemildertes Niederstwertprinzip, vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB).
Eine Ausnahme bilden hier Finanzanlagen (vgl. § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB).
c) Bewertungsmaßstab „Herstellungskosten“
Bei der Bewertung selbst erstellter Vermögensgegenstände ist die Zugangsbewertung zu Herstellungskosten vorzunehmen. Zu den selbst erstellten Vermögensgegenständen gehören insbesondere
– unfertige und fertige Erzeugnisse und Leistungen (als Bestandteil des Vorratsvermögens),
– ggf. Gebäude,
– andere aktivierte Eigenleistungen (z. B. selbst erstellte Sondermaschinen) sowie
– selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (nach Neufassung des § 248 Abs. 2 HGB).
Der handelsrechtliche Bewertungsmaßstab „Herstellungskosten“ wird in § 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB wie folgt bestimmt:
„(2) 1Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
2Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist.
3Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.
(2a) 1Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2.
2Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.
3Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.
4Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.
(3) 1Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. 2Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.“ .
Für die Ermittlung der Herstellungskosten nach HGB wird folgendes Rechenschema herangezogen:
| Nr. | Position | Kommentar |
| 1 | Materialeinzelkosten | Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, sofern dieser Werteverzehr den hergestellten Vermögensgegenständen direkt zurechenbar ist |
| 2 | + angemessene Teile der Materialgemeinkosten | i. d. R. als Prozentzuschlag zu Position 1 |
| 3 | + Fertigungseinzelkosten | Fertigungslöhne, die im Rahmen des Herstellungsprozesses anfallen und den Vermögensgegenständen direkt zurechenbar sind |
| 4 | + angemessene Teile der Fertigungsgemeinkosten sowie des Werteverzehrs des Anlagevermögens | i. d. R. als Prozentzuschlag zu Position 3 |
| 5 | + Sondereinzelkosten der Fertigung | z. B. Kosten für Modelle und Spezialwerkzeuge, Lizenzgebühren, Materialprüfungskosten, soweit dieser Werteverzehr den hergestellten Vermögensgegenständen direkt zurechenbar ist. |
| 6 | = Herstellungskosten (Wertuntergrenze) | |
| 7 | + angemessene Teile von Verwaltungskosten sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen u. a. [Wahlrecht] | i. d. R. als Prozentzuschlag zu Position 6 |
| 8 | = Herstellungskosten (Wertobergrenze) |
Entsprechend dem Maßgeblichkeitsprinzip sind die handelsrechtlich ermittelten Herstellungskosten auch in die Steuerbilanz zu übernehmen (siehe hierzu § 5 Abs. 1 EStG sowie Herstellungskosten).
Hinsichtlich der Bewertung von selbst erstellten Gütern des Anlage- bzw. Umlaufvermögens sind gleichfalls planmäßige und – bei Vorliegen außergewöhnlich hoher Wertminderungen – auch außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um zum Bilanzstichtag zu einem richtigen Ausweis der Vermögenslage eines Unternehmens zu belangen. Dies führt zum Begriff der fortgeführten Herstellungskosten. Die Ermittlung der fortgeführten Herstellungskosten ist analog zur Ermittlung fortgeführter Anschaffungskosten vorzunehmen.
d) Bewertungsmaßstab „Beizulegender Zeitwert“
In § 253 HGB wurde mit Inkrafttreten des BilMoG ein neuer Bewertungsmaßstab eingeführt. Dazu heißt es im neuen Abs. 4 in § 255 HGB:
„(4) 1Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. 2Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen.
3Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. 4Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.“
Der Terminus „beizulegender Zeitwert“ entspricht inhaltlich dem IFRS-Wertansatz des „fair value“.
Als „fair value“ ist nach IAS 16.6 jener Betrag zu verstehen, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht wird.
Speziell sind die „zu Handelszwecken gehaltenen Finanzinstrumente“ (nur bei Kreditinstituten!) nach dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten (vgl. § 340 e Abs. 2 HGB).:
e) Bewertungsmaßstäbe „Teilwert“ und „Wiederbeschaffungskosten“
Der Bewertungsmaßstab „Teilwert“ wird im Steuerrecht verwendet, vornehmlich zur Bewertung von Einlagen und Entnahmen sowie auch bei Folgebewertungen.
Der Teilwert ist jener Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
Dem Teilwert liegt somit die Annahme zugrunde, dass ein Unternehmen/Betrieb als Ganzes an einen Dritten veräußert wird.
Solange eine solche Veräußerung jedoch noch nicht stattgefunden hat, kann der Teilwert für positive und negative Wirtschaftsgüter nur geschätzt werden.
Um eine derartige Schätzung zu erleichtern, wird von folgenden Teilwertvermutungen ausgegangen:1
- Zum Anschaffungszeitpunkt und kurze Zeit danach entspricht der Teilwert eines Wirtschaftsgutes den Anschaffungskosten lt. Buchführung.
- In einem späteren Zeitpunkt entspricht der Teilwert a) bei nicht abnutzbaren Anlagegütern den Anschaffungskosten und b) bei abnutzbaren Anlagegütern den um die jeweilige lineare AfA verminderten Anschaffungskosten.
- Ändern sich jedoch die Preise, treten an Stelle der Anschaffungskosten die Wiederbeschaffungskosten.
- Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert grundsätzlich den Wiederbeschaffungskosten.
- Bei selbst erstellten Wirtschaftsgütern treten an die Stelle der Anschaffungskosten die jeweiligen Herstellungskosten
Als Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungskosten gilt der Anschaffungswert eines Vermögensgegenstandes zum Zeitpunkt seiner Wiederbeschaffung. Dies sind die Anschaffungskosten zum Bilanzstichtag zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten.
Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen sind die Abschreibungen bei den Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungskosten zu beachten.
Die Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungskosten bilden die Obergrenze des Teilwertes.
Falls Wirtschaftsgüter nicht wieder beschafft werden können, wird als untere Grenze des Teilwertes der mögliche Nettoveräußerungswert (ohne Umsatzsteuer) des betreffenden Wirtschaftsgutes angesetzt.