2.1.1 Inventur
a) Problemstellung (mit Test)
Der sachlich richtige Ausweis und die ordnungsgemäße Bewertung des Vermögens und des Kapitals (insbes. der Schulden) ist nicht nur für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens von grundlegender Bedeutung, sondern zugleich auch Ausgangspunkt und Grundlage der kaufmännischen Buchführung bis hin zur Erstellung eines Jahresabschlusses.
Es liegt daher auf der Hand, dass jedes Unternehmen sowohl bei bei Ingangsetzung seines Geschäftsbetriebs als auch zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine Bestandsaufnahme des vorhandenen Vermögens und der gegebenen Schulden über eine Inventur vorzunehmen und auf dieser Basis ein Inventar aufzustellen hat.
Bevor wir uns mit diesem Thema detaillierter zuwenden, sollten Sie versuchen, Antworten auf einige Einstiegsfragen zu geben.
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b) Pflichten des Kaufmanns
Die handelsrechtliche Inventurpflicht wird in § 240 HGB wie folgt bestimmt:
„(1) Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben.
(2) Er hat demnächst für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahres darf 12 Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken.“
In analoger Weise wird die Inventurpflicht auch in § 141 AO aus der Sicht des Steuerrechts bestimmt.
Somit gilt:
Buchführungspflichtige sind Inventurpflichtige.
Eine Ausnahme von der Pflicht zur Aufstellung eines Inventars besteht nach § 241a HGB für Einzelkaufleute, die an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen die zur Zeit gültigen Schwellwerte für Umsatz (> 600.000 EUR) und Jahresüberschuss (> 60.000 EUR) nicht überschreiten.
c) Inventurbegriff
Zum Inhalt und den Ergebnissen einer Inventur ist Folgendes auszuführen:
Unter Inventur ist der Vorgang der mengen- und wertmäßigen Bestandsaufnahme aller Vermögensteile und der Schulden eines Unternehmens zu einem bestimmten Stichtag zu verstehen.
Je nach Art der Inventur wird zwischen a) einer körperlichen Inventur und b) einer reinen Buchinventur unterschieden.
Körperliche Inventur bedeutet die mengenmäßige Aufnahme aller körperlichen Vermögensgegenstände/ Wirtschaftsgüter durch Zählen, Messen, Wiegen, aber auch Schätzen mit nachfolgender Bewertung der ermittelten Mengen in EUR.
Unter Buchinventur versteht man dagegen die Aufnahme der nichtkörperlichen Vermögensgegenstände/ Wirtschaftsgüter wie Forderungen, Bankguthaben und dgl. sowie der Schulden der Wirtschaftseinheit auf der Grundlage von Belegen und anderer Aufzeichnungen.
Eine Inventur ist – wie oben dargestellt – jeweils zu Beginn des Gewerbes sowie jeweils zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres durchzuführen.
Die Durchführung von Inventuren erfordert eine gründliche Vorbereitung, denn eine Inventur verursacht erheblichen Aufwand, sie kann den Geschäftsbetrieb des Unternehmens unterbrechen und im Nachhinein zu noch mehr Aufwand führen, wenn die Vorbereitung liederlich war.
d) Inventurdurchführung: Grundsätze
Bei der Durchführung einer Inventur sind eine Reihe von Grundsätzen zu beachten:1
♦ Grundsatz der Vollständigkeit
Entsprechend § 240 Abs. 1 HGB sind die Vermögensgegenstände und die Schulden des Unternehmens zum Inventur-/Bilanzstichtag vollständig zu erfassen. Es sind somit alle Vermögensgegenstände und alle Schulden aufzunehmen, für die Aktivierungs- bzw. Passivierungspflicht besteht.
Darüber hinaus aber auch alle Positionen, bei denen ein Wahlrecht besteht.
EEs sind ferner solche Vermögensgegenstände aufzunehmen, die bereits voll abgeschrieben sind (Erinnerungswert 1,00 EUR) bzw. auch alle geringwertigen Wirtschaftsgüter (GWG).
♦ Grundsatz der wirtschaftlichen Zuordnung
In Zweifelsfällen ist die Zuordnung von Vermögensgegenständen zum Unternehmen nach dem wirtschaftlichen, nicht nach dem juristischen Eigentum vorzunehmen.
Daher gilt::
- Gegenstände unter Eigentumsvorbehalt sind beim Erwerber (Kauf auf Ziel),
- Gegenstände der Sicherungsübereignung sind beim Sicherungsgeber und
- Gegenstände unter Treuhand sind beim Treuhandgeber
zu inventarisieren.
Zu den Schulden gehören nicht nur zivilrechtliche Schulden, sondern auch Verpflichtungen, die sich aus Rückstellungen begründen (z. B. unterlassene Reparatur, Kosten des Jahresabschlusses u. a.).
♦ Grundsatz der Richtigkeit, Klarheit und Nachprüfbarkeit
Es gilt der Grundsatz der Einzelerfassung sowie der Grundsatz der Einzelbewertung. Körperliche Vermögensgegenstände sind nach Menge, Wert und Qualität zu erfassen und zu bewerten. Die Anwendung anerkannter Vereinfachungsverfahren ist zulässig. Die Inventur muss zu solchen Ergebnissen führen, dass das Inventar eine übersichtliche, verständliche und glaubwürdige Darstellung des Vermögens und der Schulden des Unternehmens liefert.
Die Zuordnung der Inventarpositionen zu Bilanzpositionen muss eindeutig und nachvollziehbar sein. Dies gilt auch für Wertansätze! Es dürfen keine Manipulationen vorgenommen werden.
♦ Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Die gestellten Anforderungen an die Genauigkeit der Inventurergebnisse müssen hinsichtlich des hierfür zu betreibenden Aufwandes vertretbar sein. Daher sind die Möglichkeiten einer Festwertbewertung oder einer Gruppenbewertung oder die einer Stichprobeninventur auszuschöpfen.
2.1.2 Inventurverfahren
a) Vorbemerkungen
Außer der Unterscheidung zwischen einer körperlichen Inventur und einer Buchinventur werden Inventurverfahren auch nach dem Zeitpunkt der Inventur, insbesondere bei einer körperlichen Bestandsaufnahme, unterschieden.
Nach den Vorschriften in den §§ 240 und 241 HGB sind aus dieser Sicht folgende Vorgehensweisen zu nennen:
- die Stichtagsinventur,
- die zeitverschobene Inventur,
- die permanente Inventur und
- die Stichprobeninventur.
Bei der Erstellung des Jahresabschlusses können weitere Verfahren zur Anwendung kommen, die vornehmlich die Bewertung des Sachanlagevermögens sowie des Vorratsvermögens zum Schluss eines Geschäftsjahres betreffen und die auf die Bestimmungen in den §§ 240 Abs. 3, 4 und 256 HGB Bezug nehmen.
b) Stichtagsinventur
Als Stichtagsinventur wird jene körperliche Bestandsaufnahme bezeichnet, die für den Bilanzstichtag (z. B. den 31.12. des Jahres) vorgenommen wird.
Die Stichtagsinventur muss nicht am Bilanzstichtag selbst durchgeführt werden;
„Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken.“ (§ 240 Abs. 2 HGB).
Damit ist nach gängiger Interpretation eine Zeitspanne gemeint, die den Zeitraum „10 Tage vor und 10 Tage nach“ dem Bilanzstichtag umfasst (siehe R 5.3 EStR Abs. 1).
Die Stichtagsinventur ist vor allem dort anzuwenden, wo es um die Erfassung von Beständen geht, bei denen es durch Schwund, Verderb, Verdunstung, Zerbrechlichkeit oder Diebstahl zu hohen unkontrollierten Abgängen kommen kann.
Ansonsten ist die Stichtagsinventur dann anzuwenden, wenn dies vom Arbeitsaufwand her gerechtfertigt oder wegen fehlender Bestandsverzeichnisse notwendig ist
c) Zeitverschobene Inventur
Unter einer zeitverschobenen Inventur versteht man eine Bestandsaufnahme, die ganz oder teilweise in einem Zeitraum durchgeführt wird, der „drei Monate vor dem Bilanzstichtag“ bzw. „zwei Monate nach dem Bilanzstichtag“ umfasst ( vgl. auch § 241 Abs. 3 HGB).
Der jeweilige Tag der Bestandsaufnahme ist der Inventurstichtag. Die Bestandsaufnahme muss dabei aber wiederum innerhalb einer Zeitspanne von plus, minus 10 Tagen zum Inventurstichtag abgeschlossen sein.
Die sich vom Inventurstichtag bis zum Bilanzstichtag ergebenden Bestandsänderungen sind dann auf den Bilanzstichtag fortzuschreiben oder rückzurechnen, je nachdem, ob der Inventurstichtag vor oder nach dem Bilanzstichtag liegt
Bei einer zeitverschobenen Inventur sind die sich am Inventurstichtag ergebenden Bestände bis zum Bilanzstichtag fortzuschreiben oder rückzurechnen, je nachdem, ob der Inventurstichtag vor oder nach dem Bilanzstichtag liegt.
a) vorverlegte Inventur
Liegt der Inventurstichtag vor dem Bilanzstichtag, dann ist folgende Rechnung zu machen:
Wert der Bestände am Inventurstichtag [EUR]
+ Zugänge bis Bilanzstichtag durch Kauf, Produktion, Einlagen [EUR]
./. Abgänge bis Bilanzstichtag durch Verkauf, Produktion, Verluste u. a. [EUR]
= Wert der Bestände am Bilanzstichtag [EUR].
b) nachverlegte Inventur
Wert der Bestände am Inventurstichtag [EUR]
+ Abgänge seit dem Bilanzstichtag durch Kauf, Produktion, Einlagen [EUR]
./. Zugänge seit dem Bilanzstichtag durch Verkauf, Produktion, Verluste u. a. [EUR]
= Wert der Bestände am Bilanzstichtag [EUR].
d) Permanente Inventur
Als permanente Inventur wird jenes Inventurverfahren bezeichnet, das eine laufende Bestandsaufnahme anhand von Lagerkarteien (i. d. R. EDV-gestützt) sichert.
Dadurch ist es möglich, den zum Bilanzstichtag zutreffenden Bestand an körperlichen Vermögensgegenständen nach Art, Menge und Wert auszuweisen, ohne eine nochmalige körperliche Inventur durchführen zu müssen (vgl. hierzu auch § 241 Abs. 2 HGB)
Voraussetzungen für die Anwendung und Anerkennung der permanenten Inventur:
a) Es werden Lagerbücher und Lagerkarteien (EDV-gestützt) geführt, in die alle Bestände sowie alle Zu- und Abgänge einzeln nach Tag, Art und Menge eingetragen und belegmäßig nachgewiesen werden.
b) Mindestens einmal im Jahr wird eine körperliche Inventur durchgeführt, um mögliche Differenzen zu den Beständen in den Büchern/Karteien zu ermitteln (mit Protokoll zum Tag und zum Ergebnis der Inventur).
Hinweis:
Zweckmäßig ist, die körperliche Inventur auf mehrere Termine im Geschäftsjahr zu verteilen, um den Arbeitsaufwand beherrschbar zu gestalten
e) Stichproben-Inventur
Als Stichprobeninventur wird jenes Verfahren der Bestandsaufnahme bezeichnet, das darauf beruht, den Lagerbestand nach Art, Menge und Wert mittels anerkannter mathematisch-statistischer Verfahren aufgrund von Stichproben zu ermitteln (vgl. § 241 Abs. 1 HGB):
Aus einem Gesamtlagerbestand werden zufällig Positionen ausgewählt und als Stichprobe bewertet. Aus diesem Stichprobenergebnis wird dann der Wert für den Gesamtbestand hochgerechnet
Die Stichprobeninventur ist besonders dann anzuwenden, wenn der Lagerbestand eines Gutes hinreichend groß ist, so dass die entnommene Stichprobe statistisch gesicherte Rückschlüsse auf den Gesamtbestand zulässt.
In vielen Fällen wird die Stichprobeninventur mit dem Controlling-Instrument der ABC-Analyse verbunden:
Nach dem Konzept der ABC-Analyse kann – bei hinreichend großem Sortiment an zu erfassenden Gütern – als statistisch gesichert angenommen werden, dass
- etwa 15 % der erfassten Positionen etwa 70 % des Wertvolumens (A-Positionen),
- etwa 35 % der erfassten Positionen etwa 20 % des Wertvolumens (B-Positionen) sowie
- etwa 50 % der erfassten Positionen nur 10 % des Wertvolumens (C-Positionen) der Inventur-Gesamtheit ausmachen.
Eine nach diesem Konzept gestaltete Stichprobeninventur kann somit den gesamten Inventuraufwand mindern, da es vor allem darum geht, die A-Positionen genauer zu erfassen, denn dann ist der Inventurbestand bereits zu ca. 70 % bestimmt.
2.1.3 Inventar
a) Begriff
Im Ergebnis einer durchgeführten Inventur wird – vornehmlich bei den Arbeiten zum Jahresabschluss – das entsprechende Inventar aufgestellt.
Ein Inventar ist ein ausführliches Bestandsverzeichnis, das alle – zu einem bestimmten Stichtag erfassten – Vermögensgegenstände und Schulden eines Unternehmens nach Art, Menge und Wert erfasst und in Staffelform ausweist.
Das Inventar bildet die Grundlage für die Aufstellung der Bilanz.
Der Erstellung des Inventars geht in der Regel eine mengen- und wertmäßige Bestandsaufnahme (= Inventur) voraus.
Obwohl es für das Inventar keine gesetzlich bestimmten Gliederungsvorschriften gibt, haben sich in der Praxis bestimmte Regeln herausgebildet.
So werden die Vermögensgegenstände nach zunehmender „Flüssigkeit“ (Liquidierbarkeit, Liquidität) geordnet und dabei nach den beiden Gruppen
- Anlagevermögen und
- Umlaufvermögen
unterteilt.
Die Positionen der Schulden werden nach zunehmender Fälligkeit geordnet und dabei nach den beiden Gruppen
- langfristige Schulden und
- kurzfristige Schulden (i. d. R. mit einer Fälligkeit innerhalb von 90 Tagen)
unterteilt.
Das Reinvermögen wird als Saldo zwischen „Vermögen“ und „Schulden“ ermittelt.
Das Inventar ist – im Unterschied zur Bilanz – vom Kaufmann nicht zu unterzeichnen.
Inventare sind 10 Jahre lang geordnet und sicher aufzubewahren. Dies kann auch auf Bild- bzw. Datenträgern erfolgen, wenn die Daten jederzeit wieder lesbar gemacht werden können.
Inventare bilden die Grundlage für die Erarbeitung eines ordnungsgemäßen Jahresabschlusses.
b) Beispiel [Vermögen]
Die Darstellung zeigt ein Beispiel für ein Inventar Vermögens-Teil als Prinzipschema mit bereits hochaggregierten Daten.
Mit dem Verweis auf gesonderte Verzeichnisse wird versucht, das Inventar für Dritte lesbar zu machen.
b) Beispiel [Schulden, Reinvermögen]
Die Darstellung in zeigt den Teil Schulden sowie das Vorgehen zur Ermittlung des Reinvermögens,
Auch in diesem Teil wird mit dem Hinweis auf gesonderte Verzeichnisse versucht, das Inventar für Dritte lesbar zu machen.
2.1.4 Übergang zur Bilanz
a) Erfordernisse
Im Inventar und seinen Anlagen werden – wie dargestellt – alle Vermögensgegenstände und alle Schulden eines Unternehmens einzeln aufgeführt, und zwar in Form einer Liste (Staffelform).
Das Reinvermögen (= Eigenkapital als abstrakter Gegenwert des Reinvermögens) wird am Schluss des Inventars als Saldo zwischen „Vermögen“ und „Schulden“ ermittelt und ausgewiesen.
Warum ist nun noch die Aufstellung einer Bilanz erforderlich?
Eine Antwort auf diese Frage ergibt sich aus folgenden Zusammenhängen:
Das Inventar – als Form der Abbildung der wirtschaftlichen Situation eines Unternehmens zu einem bestimmten Stichtag – ist für viele Informations- und Auswertungszwecke zu ausführlich. Hinzu kommt, dass es nicht ausreicht, das Eigenkapital nur „per Saldo“ aus Vermögen und Schulden zu ermitteln.
Bei Personengesellschaften und vor allem bei Kapitalgesellschaften ist es erforderlich, das Eigenkapital sehr differenziert aufzugliedern, um sichtbar zu machen, was das eigentliche Haftungskapital ist und welche Rücklagen bestehen.
Ferner ist zu beachten, dass im § 238 HGB gefordert wird, dass die Buchführung in Unternehmen so beschaffen sein muss, „dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über … die Lage des Unternehmens vermitteln kann.„
Dieser Forderung wird ein Inventar nur bedingt gerecht. Deshalb sieht das Handelsgesetzbuch vor, dass jeder Kaufmann – außer dem Inventar – noch eine andere Form der stichtagsbezogenen Darstellung seiner wirtschaftlichen Situation vorzulegen hat, die Bilanz.
b) Zusammenhang (Grafik)
Die Darstellung soll den Sachzusammenhang zwischen Inventur, Inventar und Bilanz visualisiert verdeutlichen,
Die Bilanz kann somit als kurzgefasstes Inventar in Kontoform angesehen werden, wobei vom Inventar nur aggregierte Wertgrößen in die Bilanz übernommen werden (mit AV = Anlagevermögen, UV = Umlaufvermögen, EK = Eigenkapital, FK = Fremdkapital).